四、企业年金计划的会计确认
　　根据企业年金会计确认的原则，结合企业年金的特点，以下就确定缴费型企业年金和确定受益型企业年金会计要素的确认内容进行具体阐述，企业年金基金的确认则根据我国已有的《公司会计准则第10号--企业年金基金》。
　　（一）DC计划的会计确认
　　对于确定缴费型企业年金，公司仅承担按期向企业年金基金缴费的义务。因此，公司向年金基金管理者缴存的资产不再确认为公司资产，而只是按照年金计划规定的计算公式确定当期及以前各期应缴未缴的缴存金。当公司每期实际提存企业年金时，应确认相关的负债和年金费用。只是当公司的提存金超过了当期应缴的年金费用时，超过部分才在报表内确认为预付的企业年金。
　　（二）DB计划的会计确认
　　在DB计划中，公司不仅承担了按照年金计划向退休职工支付企业年金的义务，同时也承担了相应的风险。由于公司最终负有偿付年金的义务，在会计处理中公司应将基金资产与年金给付义务在会计报表中同时确认反映。公司按期向基金管理者缴存的资产，只是保证其能够在职工退休后向其提供确定养老金的一种手段，仍应确认为企业年金基金资产，只是该项资产被限定用途，不能用于清偿公司除年金义务外的其他义务；职工已提供的服务所产生的企业年金给付义务在各期期末的现值即为年金义务现值，它随各期服务成本的确认而增加，其中涉及许多不确定因素，这些变量最终影响着未来企业年金的支付，所以导致会计核算相当复杂。当基金组织向退休职工发放企业年金时，年金计划资产和年金给付义务应同时确认减少。在确定受益型计划下，作为会计核算主体的公司对年金会计确认的内容包括以下几个方面：
　　第一，企业年金成本的确认。考虑的相关因素有：当期的服务成本、过去服务成本、利息成本、计划资产的回报、精算利得与损失、过渡性成本、缩减与结算损益。
　　（1）当期服务成本。它是企业年金计划损益项目中最为重要的组成部分，其归属于各个年度的会计确认方法有两种：一是应计福利法，又可分为累积福利法及预计福利法。前者是依据员工目前的工资水平及工作年限计算出公司应支付的年金现值，再与上年度相比，得出今年应向基金缴纳的资金。如果员工突然离职或是公司突然破产，累积养老金法下计算出的养老金即为公司必须支付的数额。预计福利法所依据的是预期的员工在退休之年的工资，而非今天的工资水平。
　　二是水平缴款法，其依据预计的员工工作年限及退休时的工资水平，计算出员工在退休后可获得的年金数额，将此数额平均分摊到每一年作为当期费用，该方法下产生的负债只是成本分配的结果，不能反映负债的公允价值。
　　如员工A从2005年开始为甲公司工作，他的年龄为25岁，起始年薪￥30000，正常的退休年龄为60岁，预计工资每年上涨3％，市场利率为6％，该员工退休后的预计寿命为20年，公司规定员工退休后每年可领取的养老金为员工最后一年工资的2％乘以工作年限，员工自工作之日起便获得养老金的领取权，公司将在员工退休后每年年初支付企业年金。以2005和2006年两年为例，若仅考虑当期劳务成本和企业年金债务的利息。不考虑投资收益等其他因素，三种方法对企业年金成本的计算如表1：

　　由表1可看出，初始时累积福利法下的每年当期服务成本最低，预计福利法居中，水平缴费法下最高。此后，每年的当期服务成本在累积福利法下逐年快速增长，最终超过预计福利法和水平缴费法下的成本，而在水平缴费法下，每年的成本保持不变。按照企业年金的经济实质，服务期短，享受年金福利应该较少，因此采用应计福利法较为科学，而预计福利法下各期费用水平的波动较为平缓。故一般而言，我国建议采用国际较为通行的预计福利法予以确认。
　　（2）过去服务成本。过去服务成本是在企业年金计划生效日或修正日，对职工过去服务期间的企业年金进行追认而增加的预计福利义务。可以是正的（引入或提高福利）或负的（降低现有福利）。该项目通常是由于建立一项新的企业年金计划或对原计划进行修订而产生的。
　　在企业年金会计实务中，基于递延确认的基本特征，对于过去服务成本在发生时不予确认，而在工作底稿中备记此金额，然后将其在未来期间进行摊销，摊销数计入当期的企业年金费用，从而实现收入与费用的配比。这一观点已得到国际会计界的认同。而就实际情况而言，由于我国企业年金还处于初步设立的阶段，建立DB计划的公司很少，如果采用在生效日或修正日立即确认的方法，会造成公司在刚刚建立企业年金的阶段负担过重，这在一定程度上会成为公司建立企业年金、选择确定受益计划的障碍。笔者认为，我国也应采用摊销的方法确认职工过去服务成本。
　　（3）过渡性成本。它是公司在启动年金计划前并没有向年金基金投入资金，但一旦设立年金基金，员工享受年金的权利就可追溯到计划启动之前，这之前福利债务就称作“过渡性负债”。可以采用立即确认或在不超过5年的时间内确认为“过渡性成本”。一般对于我国公司。特别是国有大中型公司，启动年金计划时涉及的过渡性成本会较高，立即确认会影响损益的可比性，因此建议采用分期摊销的方法予以确认。
　　（4）计划资产报酬。将计划资产的预期报酬而不是实际报酬作为企业年金成本的一个确认因素，主要是因为各种不确定因素的影响，计划资产每期的实际报酬率可能会有大幅度的变化，计划资产的数额较大，若以实际报酬计算企业年金成本，会引起各期年金成本高低不一，波动较大，甚至产生期间负的企业年金成本。通过预期报酬与实际报酬差异部分的递延，有效拉平损益。并且经过合理精算与估计，预期报酬取代实际报酬作为年金成本的抵减项，在会计上也使各期的年金成本具有可比性。在我国资本市场并不完善的环境中，采用专业年金受托机构的预期报酬率较为理想，可以避免公司任意调节计划资产的报酬，从而达到盈余操纵的目的。
　　（5）精算的利得与损失。由于精算假设的变更、假定和实际情况的差异（即经验性的调整）而造成的计划资产市价的变化和预计养老金负债的变化，从而形成了精算利得或损失。这些利得与损失尚未得以确认。尽管在会计当期立即确认能真实地反映报表数据，体现会计相关性原则，不会导致虚假的稳定，但会造成收益与权益的波动。而这种波动性是由于未来预测事件而非真实事件引起的。因此在确认时采用递延摊销方法，可以有效缓冲精算数据准确性不足给损益造成的影响，特别是在我国确定受益型企业年金设立的前期，可以促进企业年金制度的发展。随着企业年金以及我国会计核算体系的完善与发展，是采用立即确认还是递延摊销则视具体情况而定。
　　（6）企业年金的结算与缩减。当企业年金进行结算与缩减时。公司应在当期运用精算假设对计划资产的公允价值和计划负债的现值进行重新评估，因此公司应确认年金结算与缩减时的利得或损失，其中包括计划资产公允价值的变化、计划负债现值的变化以及以前未确认的精算利得和损失、过去服务成本和过渡性负债（资产）。
　　第二，计划资产的确认。计划资产就是公司按规定提存给基金组织并由其管理运营、其用途一般只能用于将来支付企业年金的全部资产。在确定受益方式下，企业年金的计划资产是在公司的控制之下，与资产相关的实质风险和报酬都由公司承担。
　　第三，年金义务现值的确认。年金义务是按照确定受益型年金计划的规定，应于雇员退休时给付的一种递延报酬义务，主要有即得给付义务、预计给付义务与累计给付义务三种形式。即得给付义务是假设职工目前离职应负的给付义务，显然不能作为整个年金计划的衡量标准，会计确认与披露主要针对后两者。
　　（1）预计年金义务现值。预计给付义务体现为资产负债的形式为预计年金义务现值，其超过计划资产公允价值的部分表现为企业年金负债。其小于计划资产公允价值的部分则表现为一项资产，是企业年金会计确认的主要内容。
　　（2）累计年金义务现值。累计给付义务体现为资产负债的形式为累计年金义务现值，其超过计划资产公允价值的部分表现为最低企业年金负债，表示企业年金给付义务的最低限度，其计量的基础是实际工资水平，而非预计的年金负债。
　　最低负债是公司不可避免的法定负债，即如果此时终止企业年金，公司在一定程度上应承担的计划资产不足以偿付累计年金负债的部分，因此，理应在资产负债表内反映。但由于对最低负债的确认与计量存在较多的不确定事项，而且随着时间的推移在改变，在资产负债表中确认最低负债对会计信息的可靠性影响很大。这些都与持续经营假设及负债的定义相冲突。并且最低负债的调整还会引起公司资产与负债的变化并导致股东权益的变化。是公司未实现的利得与损失。这种损益的计算过多地依赖于折现或公允价值的方法确定，违反了以历史成本为计量基础，讲求实现原则和配比原则的传统收益确定模型，因此是否进行会计确认与计量仍值得探讨。目前由于衍生金融工具业务的不断发展以及在“损益满计观”基础上建立的全面收益理论发展，使这种带有全面收益性质的最低负债调整的确认与计量成为可能。而在我国，全面收益会计在理论上还处于探讨阶段，在实务界尚未有此理论的运用，因此笔者认为，在我国会计报表中确认与计量最低企业年金负债不现实，可以考虑在会计报表附注中对最低负债进行披露。
 

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