问：在实践中，最让我们会计人员感到棘手的是难以区分日常活动中常见的一些事项的涉税处理。如给非企业人员送礼的支出，招待其他单位的费用支出，举办会议的费用支出，业务活动中的招待费、手续费及佣金、销售回扣、业务宣传费、捐赠支出等，若稍不注意就会混淆起来，引起不必要的涉税风险。在此请专家为我们系统性地梳理一下处理这些费用支出应注意的问题。
　　答：一、常见的费用支出的税法规定
　　和取得收入无关支出的税法规定
　　实务处理中，对不同经济事项所引发的涉税结果是不同的，若是行贿所发生的支出，在税法上是不能抵扣的。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第十条第八款规定：和取得收入无关的支出不得在税前扣除。
　　业务招待费的税法规定
　　若是业务招待费，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第四十三条规定：“企业发生的和生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”可见，业务招待费在税前是可以列支的，但是有限额的限制。
　　业务宣传费的税法规定
　　《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”
　　新的企业所得税法不再区分广告费及业务宣传费，这对原先较少通过专业广告公司发布广告的企业是较大的利好，因为业务宣传费在税前的列支的比重可高达营业收入的15%，这一比例很多企业在一年内是无法充分利用的，即使超标，也可以结转以后年度抵扣。
　　捐赠支出的税法规定
　　企业的捐赠可以分为公益性捐赠和非公益性捐赠。税法对公益性捐赠有严格的界定，是指纳税人通过中国境内非盈利的社会团体、国家机关，向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。所以“公益性捐赠”是间接捐赠。除特别规定外，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。而且在《企业所得税法实施条例》中强调了“年度利润总额”是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。但对于非公益性捐赠，即所谓的直接捐赠，税法是不允许在税前列支的。
　　销售回扣的税法规定
　　销售回扣的规定比较严格，可分为暗扣和明扣。暗扣是指在由账外暗中给予对方单位或个人一定比例的商品价款，属于贿赂支出，不得税前列支；明扣是指经营者销售或购买商品，以明示方式给对方折扣。若销售额和折扣额在同一张发票上注明的，可按折扣后的销售额计算缴纳所得税；若将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。
　　手续费及佣金的税法规定
　　《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）第一款规定：“企业发生和生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。”
　　一是保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
　　二是其他企业：按和具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕第031号）第二十条规定：“企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用（含佣金或手续费）不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。”
　　会议费的税前列支规定
　　根据《国家税务总局关于〈印发企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕第084号）第五十二条的规定，纳税人发生的和其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。因此，会议费支出如能提供真实的合法凭证是可以在税前扣除的。
　　从中可以看出，不同的费用支出在税前扣除的金额是不一样的。但在实务处理时，由于税法对其中很多概念未定义，造成了实际执行中的偏差。因此，要切实利用好税收政策，就必须辨析这些费用支出之间的差异。
　　二、行贿、会议费及业务招待费的辨析
　　行贿和业务招待费的辨析
　　某税务机关在稽查一家超市时，发现在其现金日记账上某日的摘要栏中写着“送某局局长5000元”，经调查，这一笔支出原来是开业剪彩支出，那么这笔支出是行贿还是业务招待费？还有某公司上级领导来企业检查工作，企业除在酒店设宴招待外，临走前企业送给检查组每人一份精美的礼品，这是行贿还是业务招待费？
　　行贿是指为谋取不正当利益，给予国家工作人员以财物的行为。从此定义不难看出，行贿的对象是国家工作人员，目的是为了谋取不正当利益。
　　业务招待费从本质意义分析，是由“业务”所产生的招待行为，没有业务联系不可能成为“业务招待费”，而业务招待费作为一项费用支出，在税前扣除必须符合税法的相关规定。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指和取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”从中可以判断，作为业务招待费必须和经营活动相关，而且必须是合理必要的支出。
　　因此，我们认为从规范的角度思考，业务招待费必须是招待和经营活动相关的人员的支出，和企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、为企业销售产品而产生的佣金以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。业务招待的对象应是企业的上游供应商及下游客户，若招待的是和企业经营无关的政府人员或企业内部人员则
　　不属于业务招待费的范畴。如企业员工聚餐或员工加班的餐费支出等应该计入“应付职工薪酬—福利费”的借方或直接冲减“管理费用—福利费”科目。
　　在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是新、旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，由于业务招待费具体开支范围不明确，税前抵扣时也不需要提供招待对象的具体名单，渐渐也就演化为如下几种情况：一是因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；二是因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；三是因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支； 四是因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。从原始凭证的内容来划分，列为业务招待费的原始凭证一般为经营用餐饮、香烟、酒水、食品、茶叶等支出凭证；经营用礼品、安排客户旅游产生的费用支出凭证；经营所需娱乐活动的费用支出凭证。
　　但小编认为，这种由习惯转变为定式是不利于规范企业的行为的。若要真正区分行贿和业务招待费的差异，还需要国家税务总局发文予以明确，否则，企业极易取得各类发票将“不合法的支出”合法化。
　　会议费和业务招待费的辨析
　　很多公司举办会议时，经常租用当地的酒店或宾馆的多功能厅，并统一安排午餐或晚餐，这部分餐饮支出该记入什么费用科目？是会议费还是业务招待费？
　　通常情况下，餐饮支出应计入业务招待费，企业因为举办会议发生的餐饮支出应作为会议费可以全额在税前扣除，但必须提供其真实性的合法凭证，如会议时间、地点、出席人
　　员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。很多企业可能重视了会议的组织工作，却忽视了相关凭证收集，最终导致涉税风险的产生。
　　税法明文规定，企业应将业务招待费和会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。纳税人发生的和其经营活动有关的差旅费、会议费、董事费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。在业务招待费用核算中要按规定的科目进行归集，若不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目中，则不允许税前扣除。
　　三、手续费佣金和销售回扣的辨析
　　定义不同
　　（1）手续费
　　“手续”一词的解释为：办事的程序“手续费”，就是为代理他人办理有关事项，所收取的一种劳务补偿；或对委托人来讲，是属于因他人代为办理有关事项，而支付的相应报酬。如：证券交易手续费、代办机票手续费、代扣代缴费用手续费、国债代办手续费等等。从纳税角度来讲，经营者收取的各种代办手续费应作为应税收入，缴纳营业税；扣除相关费用后的所得额，还须缴纳企业所得税。另外有一种情况，就是为税务部门实施代扣代缴税金业务，如企业取得的代扣代缴手续费，属于应税收入，需要缴纳企业所得税；如分给经办人员，则无须缴纳个人所得税。
　　手续费的概念没有固定或者完整的表述，不同的行业有不同的概述、不同的标准、不同的收取范围。如保险业手续费是指每张保险单平均承担的保险公司营业费用、佣金以及保险公司对该保单所承担的保险责任所收取的三项费用之和。证券交易手续费，是指投资者在做不同证券产品交易时所需缴纳的费用。《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号）中规定，代理手续费是指企业向受其委托，并在其授权范围内代为办理保险业务的保险代理人支付的费用。
　　（2）佣金
　　佣金是商业活动中的一种劳务报酬，是具有独立地位和经营资格的中间人在商业活动中为他人提供服务所得到的报酬。佣金具有如下法律特征：一是佣金是商业活动中中间人所得的劳务报酬；二是经营者给予佣金必须以明示的方式，给予和接受佣金的，都必须如实入账。
　　不同行业的佣金有不同的具体表述，收取范围也不尽相同。如证券佣金是指投资者在委托买卖证券成交之后按成交金额的一定比例支付给券商的费用。此项费用一般由券商的经纪佣金、证券交易所交易经手费及管理机构的监管费等构成。《国家税务总局关于保险企业所得税若干问题的通知》（国税发[1999]169号）指出，佣金是指公司向专门推销寿险业务的个人代理人支付的费用。
　　（3）销售回扣
　　是指经营者销售商品时以现金、实物或者其他方式退给对方单位或者个人的一定比例的商品价款。
　　法律性质不同
　　佣金是指经营者在市场交易中给予为其提供服务的具有合法经营者资格的中间人的劳务报酬，可以一方支付，也可以是双方支付，接受佣金的只能是中间人，而不是交易双方，也不是交易双方的代理人、经办人。而销售回扣是交易一方给予另一方一定比例的价款，这是佣金和回扣的重要区别。
　　税前扣除的条件不同
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）通知的精神，一般企业实际发生的手续费及佣金的税前扣除，必须满足以下条件：一是企业实际发生的；二是和企业的生产经营相关的；三是需要签订书面合同或协议；四是签订合同或协议的单位或个人应该具有“中介服务”的经营范围以及中介服务资格证书；五是签订合同或协议的单位或个人，不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等；六是支付的手续费及佣金数额，不得超过所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%（不含房开企业及保险公司）；七是支付手续费及佣金的形式，除委托个人代理外，不得以现金等非转账方式支付。
　　财政部、国家税务总局联合发文对费用支付形式进行规范，可以说是及其少见的，应该引起纳税人的高度重视。从上述可见，凡是一般企业实际支付的手续费及佣金，未满足上述条件之一的，均不得税前扣除。
　　销售回扣在前述中已阐述，暗扣属于和经营活动无关的支出，不得在税前抵扣；而明扣要符合税法的要求方能在税前扣除。
　　会计核算中应关注的问题
　　（1）企业必须分清“手续费及佣金”和回扣的界限，不得将“手续费及佣金”支出计入回扣，以逃避税前扣除的相关限制。
　　（2）企业必须分清资本性支出和费用化开支的界限。凡是应该计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，不得计入当期的销售费用而一次性税前扣除，必须按照企业会计准则的规定，通过折旧、摊销等方式分期扣除。
　　例：某工业企业拟通过竞拍方式获取土地一宗，用于自建厂房。2009年2月18日该企业通过竞拍成功获取土地100亩，其土地价款为2亿元。按照和拍卖公司签订的《拍卖合同》约定，该公司应该支付土地拍卖佣金500万元给拍卖公司。这500万元的拍卖佣金按照企业会计准则的规定，应该计入“无形资产—土地使用权”，构成土地价值的组成部分，按照土地使用年限分年摊入成本费用而税前扣除。
　　若该企业将500万元的拍卖佣金计入了2009年的当期费用，按照财税〔2009〕29号文的规定，是不可以税前扣除的。
　　（3）企业必须如实核算收入和支出，不得将应该支付的手续费及佣金直接冲减服务协议或合同金额。
　　某房地产开发企业和房地产销售公司签订了《商品房委托代理销售合同》，合同中约定销售总金额为2亿元，房产公司支付销售佣金400万元（占合同金额的2%）。正确的处理方式是：销售公司将商品房销售款2亿元按照合同约定支付给房产公司，而房产公司支付销售佣金600万元，并取得合规的票据，房产公司支付的佣金完全是可以税前扣除的。
　　但是，若营销代理公司将销售佣金400万元从应该支付的商品房销售款2亿元中扣除，仅仅支付房产公司1.96亿元，房产公司按照1.96亿元作为销售收入处理。那么，按照规定房产公司的收入是不能以抵减销售佣金后金额进行处理的，这明显存在涉税风险。
　　四、业务招待费和业务宣传费的辨析
　　某电力公司为了搞好企业和用户之间的关系，将外购的一批电磁炉送给了下游用电企业，这是业务招待费还是业务宣传费？
　　一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但在税务执法实践中若礼品是纳税人自行生产或经过委托加工对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。
　　但这一界限相当模糊。以上例为例，若电磁炉上印有电力公司的标志是否就是宣传企业形象呢？若送的不是电磁炉而是汽车，且印有公司的标识是否是业务宣传费呢？有人会说汽车的金额太大了，但金额的大小是区分业务招待费的标准吗？金额多大不能作为业务宣传费呢？
　　这些问题常常困扰实践工作者，也给税务执法人员严格执法带来了困难。小编认为，区分二者的不同，应以以下几个条件作为区分依据。
　　依据一：是否对企业的形象、产品有宣传作用。这是区分二者差异的关键，以上例为例，将外购的电磁炉送给客户对企业的产品是没有宣传作用的，也没有对企业的形象加以宣传，企业的形象是什么？企业形象是指人们通过企业的各种标志（如产品特点、行销策略、人员风格等）而建立起来的对企业的总体印象。送电磁炉就能达到宣传企业形象的目的吗？这显然是站不住脚的。
　　依据二：赠送的对象是潜在客户还是既有客户。这是进一步判断两者差异的另一个条件。小编认为作为业务宣传费列支的必须是企业潜在的客户而不是既有的客户，如赠送产品说明书、在重要场所悬挂横幅、向路人散发宣传单等，这些都是对潜在客户的一种宣传。若将外购的货物送给既有客户，这些客户对企业已经有所了解，起不到宣传企业形象的作用，故应作为业务招待费。这种赠送货物的行为是维系客户关系的一种业务手段。
　　五、捐赠和业务宣传费的辨析
　　在实务中，捐赠和业务宣传费比较容易混淆，例如一家服装企业为了宣传企业的产品，将一批服装赠送给电视台主持人，这是属于捐赠还是业务宣传？若是捐赠则属于非公益性捐赠，不能在税前抵扣；若是属于业务宣传，则在营业收入的15%的范围内可以在税前抵扣。
　　捐赠这一概念在税法中广泛使用，但税务上没有对捐赠作定义性解释，因此实务中可以引用会计的解释。即：《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企〔2003〕95号）第一条规定：“对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于和生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。”可见，捐赠有无偿性的特点，而且强调了“和生产经营活动没有直接关系的公益事业行为”，所谓的“公益性事业”则在1999年6月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过的《公益性捐赠法》第三条中作了这样的解释：
　　一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；
　　二是教育、科学、文化、卫生、体育事业；
　　三是环境保护、社会公共设施建设；
　　四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。而且在该法第一章“总则”第四条中明确：“捐赠应当是自愿和无偿的，禁止强行摊派或者变相摊派，不得以捐赠为名从事营利活动。”
　　从中不难归纳，捐赠是自愿、无偿的，捐赠的目的是公益性事业且不以营利为目的。而业务宣传费虽然具有自愿、无偿的性质，但其捐赠的对象不是公益性事业，而是以宣传企业的形象、推介企业的产品为目的，其最终还是为企业营利服务的。
　　财企〔2003〕95号第四条规定：“企业为宣传企业形象、推介企业产品发生的赞助性支出，应当按照广告费用进行管理。”
　　归纳以上论述，小编认为区分捐赠支出和业务宣传费应以支出目的不同来区分，如上例服装企业赠送服装的目的是为了宣传企业的产品、宣传企业形象，应作为业务宣传费。
　　从以上几组的概念不难看出，企业经常发生的一些费用支出，在税法上并没有明确的概念，在实务中，应积极和主管税务机关进行交流，并取得他们的认同，才能有效地防范涉税风险。